Арендная плата в бухгалтерском и налоговом учёте

Вопрос.

Леспромхоз осуществляет заготовку древесины по договорам аренды участков лесного фонда. Ежегодно арендодатель и арендатор (леспромхоз) подписывают Протокол согласования размера арендной платы и порядка её внесения, в котором определена арендная плата за один кубометр, объём лесопользования, годовой размер арендной платы и сроки её внесения в течение года.

В настоящее время начисление арендной платы отражается проводкой Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 68 «Арендная плата за лесной фонд». Списание арендной платы производится пропорционально объёмам фактически заготовленной древесины.

При существующей схеме списания арендной платы через 97 счёт у предприятий появляются переходящие остатки лесного фонда, возникающие в результате того, что древесина не заготовлена
в установленные сроки.

На основании изложенной информации просим ответить на следующие вопросы:

1. Как следует производить списание арендных платежей лесного фонда в бухгалтерском и в налоговом учёте? Можно ли отказаться от применения 97 счёта и признавать данные платежи расходами ежемесячно в полном объёме?

2. Как правильно списать остаток арендной платы по переходящим остаткам лесного фонда в бухгалтерском и налоговом учёте?

 

Ответ.

Начнём ответ с нашего понимания сути вопроса. На наш взгляд, экономическая сущность арендной платы за пользование лесным фондом заключается в том, что одна сторона договора отдаёт в аренду лесной участок, имеющий на своей площади определённый объём лесфонда под изъятие, т. е. под лесозаготовку, на определённое время за определённую плату. А лесозаготовительное предприя-тие обязуется на этом лесном участке в определённое договором время производить рубку (изъятие) указанного леса. Это прежде всего договор аренды, и как все договоры вообще он является своего рода намерением сторон. Как произойдёт в действительности, покажет лишь время. Вполне возможно, что неблагоприятно сложатся факторы, оказывающие очень серьёзное влияние на процесс лесозаготовки (например, погода, которая иногда может перечеркнуть все намерения лесозаготовителя относительно успешной лесозаготовки), и лесозаготовителю не удастся в установленный срок освоить всю отведённую ему лесосеку. Но при этом все арендные платежи за эту лесосеку лесозаготовительное предприятие уже внесло.

Следовательно, заключая данный договор, предприятие вносит арендную плату, а не плату за непроданную ему древесину. Заметим, что по данному договору лесфонд арендатору не продаётся, хотя ставка аренды рассчитывается исходя из объёма кубометров в лесосеке. Почему? На наш взгляд, именно потому, что, возможно, заготовить отведённый лесфонд лесозаготовителю в полном объёме не удастся. Поэтому арендные лесные платежи являются по сути платой лесозаготовителя за право заготовки леса в установленное время на отведённой площади. Значит, арендные платежи как расходы должны увеличивать стоимость фактически заготовленной лесозаготовителем древесины, а не древесины, которую теоретически он мог бы заготовить, если всё сложится удачно.

 

Порядок
бухгалтерского учёта

 

В целях бухгалтерского учёта, в соответствии с п. 65 Положения по бухгалтерскому учёту, утверждённого приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. № 34н, затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно или пропорционально объёму заготовленной продукции, или равномерно по времени, отведённому для освоения лесосеки) в течение периода, к которому они относятся. Выбранный способ следует закрепить в своей учётной политике.

Кроме того, следует учитывать положения «Методических рекомендаций по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утверждённые 26.12.2002 г. Согласно п. 46 части 1 раздела 4 вышеназванных Методических рекомендаций, в бухучёте лесные подати и плата за аренду лесов зачисляются на счёт 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списываются на счёт 20 «Основное производство» по мере фактической вырубки лесосечного фонда. Обращем внимание, что документ этот обязателен к применению всеми лесозаготовителями как отраслевой нормативный документ, но — в вышеназванном документе речь идёт только о бухгалтерском учёте, и правила налогового учёта этот документ не регламентирует, да и не может регламентировать по своему статусу.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте, несомненно, следует использовать 97 счёт «Расходы будущих периодов», распределять и признавать эти расходы рекомендуем по тем же мотивам, которые изложены в этом документе — по объёму вырубаемой древесины.

Что касается учёта остатка ранее несписанной арендной платы по ранее действующим договорам, то, по нашему мнению, в целях бухгалтерского учёта их можно списать в составе внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 путём списания оставшейся суммы арендной платы со счёта 97 в дебет субсчёта
91-2 «Прочие расходы» на момент прекращения действия договора аренды.

Порядок
налогового учЁта

 

По нашему мнению, в данном вопросе всё зависит от позиции налогоплательщика к этим расходам, которую он отразит в своей учётной политике для целей налогообложения. Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производ-ство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Кроме того, в статье указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров. На наш взгляд, арендные лесные платежи не относятся к прямым материальным затратам, так как, повторимся, по нашему мнению, это скорее плата за возможность заготовки древесины в установленное время на установленном участке, чем плата за объём древесины. Если бы это была просто плата за отведённый к рубке объём древесины, то это был бы не договор аренды, а договор купли-продажи. А в рассматриваемом нами договоре кроме объёма лесосеки вводится ещё один важный параметр — время, т. е. в договоре явно прослеживается аспект неопределённости и условности. Возможно, всё сложится и в отведённое время предприятию удастся срубить весь объём отведённого для рубки лесфонда, а возможно нет. На это влияет множество факторов — от природных до человеческих.

При этом в п. 2 ст. 318 НК РФ далее сказано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего периода. А прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Следовательно, если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учёта будут учитываться налогоплательщиком в составе прямых материальных расходов, то и списывать их можно лишь на увеличение себестоимости фактически заготовленной древесины, пропорционально объёмам фактической вырубки леса, и относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли необходимо будет лишь по мере реализации этой древесины.

А если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учёта будут учитываться налогоплательщиком в составе косвенных расходов (на наш взгляд, для этого есть все основания по мотивам, изложенным нами выше), то и списывать вышеназванные арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли необходимо будет непосредст-венно по мере производства платежей по графику платежей, предусмотренному в договоре аренды лесосеки (в том периоде, в котором проведена оплата) на основании п/п 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом необходимо учесть следующий аспект: если график платежей в договоре аренды лесосеки не будет предусмотрен, а оплата будет проводиться одним платежом на весь срок аренды, то эти косвенные расходы всё же нельзя будет принимать к налоговому учёту единовременно, а необходимо будет их распределять. Но заметьте, порядок распределения таких расходов в этом случае налогоплательщик также может определять для себя самостоятельно. Вышеназванные Методические рекомендации для целей налогового учёта, на наш взгляд, не действуют. Т. е., на наш взгляд, совсем не обязательно принимать в качестве базы для распределения объём фактически заготовленной древесины, который почти всегда приводит к нераспределённым остаткам, а рекомендуем принять за базу распределение по фактору времени, отведённого договором на лесозаготовку. Тогда все эти расходы при налогообложении без проблем будут списываться на затраты при налогообложении равномерными суммами по сроку аренды, а не по объёму заготовленной древесины. Что позволит лесозаготовительному предприятию избежать «болезненных» нераспределённых остатков. И, самое главное, правильно, экономически обоснованно и оправданно сформировать свой финансовый результат, фактически и документально подтверждённые арендные платежи отнести в затраты, понесённые в налоговом периоде в составе косвенных расходов, связанных с производством товаров.

Что касается учёта остатка ранее несписанной арендной платы по ранее действующим договорам, то, по нашему мнению, в налоговом учёте данная сумма тоже может уменьшать сформированную предприятием налогооблагаемую прибыль, но такая точка зрения почти гарантированно приведёт к спору с налоговой инспекцией, который придётся решать в суде. Поэтому следует взвесить все налоговые риски.

Наши выводы по вопросам налогообложения основывались на следующих требованиях нормативных актов:

1). В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

2). В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль данные расходы, если они будут признаны вами как прямые, следует принимать для целей налогообложения пропорционально объёмам фактически заготовленной древесины. В таком случае будет выполняться критерий экономической обоснованности, установленный ст. 252 НК РФ.

К прямым расходам могут быть (обратите внимание на вероятностный характер фразы законодателя – МОГУТ БЫТЬ, т. е. не всегда это обязательно) отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК.

3). В соответствии с п/п 1 п. 1 статьи 254
НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья. Но, по нашему мнению, арендные лесные платежи за право пользования лесным фондом не обязательно относить к данной категории расходов. На наш взгляд, арендные лесные платежи нельзя однозначно считать платой за сырьё, т. к. это арендные платежи, т. е. платежи не за сырьё как таковое, а за возможность доступа к этому сырью с целью его заготовки. Для лесозаготовителя сырьём является древесина, а лесфонд, растущий в делянке на корню, ещё не древесина – это живой лес, который государство разрешило срубить. Древесиной, т. е. сырьём, лес становится лишь тогда, когда его фактически срубит и вывезет с делянки лесозаготовитель.

Повторимся: на наш взгляд, в этом заключено решение всех налоговых аспектов заданного вопроса.

Генеральный директор

ООО «БДО Юникон Архангельск»
Н. В. Некрасов.


Дата публикации: 24 марта 2008
Опубликовано в "Лесной Регион" №


Другие новости по теме:





Комментарии (0)
Оставить комментарий